Vad innebär en nedskrivning? Vilka regler gäller för olika typer av anläggningstillgångar? Vilka skillnader finns mellan K2 och K3? I detta blogginlägg finns svar och exempel på dessa frågor.
Vad innebär en anläggningstillgång?
En anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd att innehas eller brukas stadigvarande (det vill säga i mer än ett år) i en verksamhet. Anläggningstillgångar delas in i immateriella-, materiella- och finansiella anläggningstillgångar. Gränsdragningen mellan dessa olika typer av anläggningstillgångar behandlas inte i detta blogginlägg.
Vad innebär en nedskrivning?
Om en tillgång har tappat i värde kan en nedskrivning behöva göras. Nedskrivningen innebär att det bokförda värdet på en tillgång minskas ned till ett belopp som motsvarar tillgångens faktiska värde.
Vad är skillnaden mellan avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar?
Det är viktigt att hålla isär begreppen avskrivning, nedskrivning och uppskrivning. Vad en nedskrivning innebär har beskrivits ovan. Tanken med en avskrivning är att utgiften för en tillgång ska fördelas över den period tillgången nyttjas i verksamheten. I vissa situationer är det även tillåtet med uppskrivningar. En uppskrivning är motsatsen till en nedskrivning och innebär att en tillgångs bokförda värde ökar. Avskrivningar och uppskrivningar behandlas inte vidare i detta blogginlägg.
Vilka avgränsningar görs i detta blogginlägg?
Begreppet nedskrivningar används främst i samband med anläggningstillgångar. Detta blogginlägg behandlar därför endast nedskrivning av anläggningstillgångar. Vidare behandlar detta blogginlägg endast reglerna i BFNAR 2016:10 (K2) och BFNAR 2012:1 (K3). I K3 finns en möjlighet att värdera finansiella instrument till verkligt värde, men denna möjlighet beskrivs inte i detta blogginlägg. Koncernredovisning omfattas inte heller. I K3 finns det även speciella regler vad gäller goodwill. När detta blogginlägg beskriver immateriella tillgångar exkluderas goodwill.
Vad gäller vid nedskrivningar av materiella- och immateriella anläggningstillgångar?
Om värdet på en materiell eller immateriell anläggningstillgång (med hänsyn tagen till avskrivningar, tidigare nedskrivningar samt eventuella uppskrivningar) understiger tillgångens bokförda värde ska en nedskrivning göras under förutsättning att värdenedgången är bestående. Reglerna för nedskrivningar skiljer sig delvis mellan K2 och K3. Huvuddragen i reglerna för respektive regelverk beskrivs nedan.
Vilka regler gäller i K2?
Reglerna för byggnader och mark skiljer sig från reglerna för övriga materiella- och immateriella anläggningstillgångar. Därför beskrivs dessa var för sig.
Materiella- och immateriella anläggningstillgångar som inte är byggnader och mark
Enligt K2 ska nedskrivningsprövning ske för varje avskrivningsenhet. Med avskrivningsenhet menas varje tillgång som har en egen avskrivningstid. Det kan vara en tillgång eller flera delar som tillsammans utgör en tillgång. En tillgångs nyttjandeperiod är avgörande för hur en nedskrivningsprövning ska göras. Om nyttjandeperioden är högst fem år krävs det en uppenbar värdenedgång för att nedskrivning ska behöva göras. För tillgångar som har en nyttjandeperiod som är längre än fem år krävs det istället att tillgångens nytta för företaget har minskat ordentligt. Den minskade nyttan ska vara kopplad till en inträffad händelse. Denna händelse ska innebära en försämrad funktion eller användbarhet för företaget. Det krävs dessutom att nyttan av tillgången inte beräknas återställas inom två år. Detta klargörs via ett exempel längre ned i detta blogginlägg.
Om nyttjandeperioden är högst fem år krävs det en uppenbar värdenedgång för att nedskrivning ska behöva göras.
Det är även värt att notera att om det finns ett avtal om avyttring på balansdagen ska en tillgång skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet under förutsättning att detta värde är lägre än det bokförda värdet.
Byggnader och mark
För att en nedskrivning ska behöva göras för byggnader, mark eller markanläggningar krävs det att det är uppenbart att värdet på balansdagen understiger det bokförda värdet. En eventuell nedskrivning ska göras till tillgångens återstående värde för företaget.
En indikation på att nedskrivning kan vara nödvändig är att taxeringsvärdet minskat i sådan omfattning att taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33 understiger det redovisade värdet.
Byggnader, mark, markanläggningar och byggnadsinventarier utgör separata avskrivningsenheter och ska nedskrivningsprövas var för sig. Det innebär att det till exempel inte är möjligt att avstå en nedskrivning på en byggnad med hänvisning till att det finns ett övervärde på mark.
Vilka regler gäller i K3?
Enligt K3 ska ett företag skriva ned värdet på en tillgång om det redovisade värdet understiger återvinningsvärdet. Med begreppet återvinningsvärde menas det högsta av tillgångens verkliga värde (med avdrag för försäljningskostnader) och tillgångens nyttjandevärde.
Verkligt värde definieras som det pris ett företag kan erhålla för tillgången vid en försäljning till en kunnig och oberoende part som har ett intresse av att transaktionen genomförs.
Nyttjandevärdet definieras i K3 som nuvärdet av de framtida kassaflöden som en tillgång kan ge upphov till. För mer utförlig information kring beräkning av nyttjandevärdet hänvisas till regelverket samt de kommentarer som finns till regelverket.
Vill ni ha hjälp med redovisningen?
K3 använder sig även av begreppet kassagenererande enhet, vilket definieras som ”den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar”. Detta blogginlägg lägger inget större fokus på kassagenererande enheter, men det kan vara bra att veta att nedskrivning ibland görs för en kassagenererande enhet och inte en enstaka tillgång.
Exempel på nedskrivning av materiella och immateriella anläggningstillgångar
Förutsättningar; Ett företag köper en maskin för 5 MSEK den första januari år 20X1. Maskinen beräknas ha en nyttjandeperiod på 10 år och avskrivningar görs linjärt under maskinens nyttjandeperiod. Företaget tillämpar K2. Under år 20X4 har en konkurrent framgång med en annan produkt som kan ersätta den produkt som produceras med maskinen.
Eftersom företaget tillämpar K2 och då nyttjandeperioden initialt bedömdes vara 10 år (det vill säga längre än 5 år) krävs det en inträffad händelse som leder till försämrad funktion eller användbarhet för att en nedskrivning ska göras. I detta fall har en konkurrent haft framgång med en av sina produkter och efterfrågan på företagets produkt har minskat. Detta anses vara en inträffad händelse som minskar användbarheten för maskinen. Nedskrivning ska därmed göras.
Om vi utgår från att maskinen bedöms vara värd 1 MSEK vid utgången av år 20X4 ska en nedskrivning göras med ett belopp så att det utgående redovisade värdet blir 1 MSEK. Vid utgången av år 20X4 har maskinen skrivits av med 40% (10% per år i 4 år) och det bokförda värdet innan nedskrivning är därmed 3 MSEK.
Den nedskrivning som därmed ska redovisas är mellanskillnaden på värdet av maskinen (1 MSEK) och det bokförda värdet (3 MSEK). Det blir med andra ord en nedskrivning på 2 MSEK.
Vad gäller vid nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar?
I normalfallet ska en nedskrivning göras om det finns en bestående värdenedgång på en finansiell anläggningstillgång. Det är tillåtet att göra en nedskrivning även om en värdenedgång inte bedöms vara bestående.
Vilka regler gäller i K2?
När ett företag gör en nedskrivningsprövning ska de jämföra det bokförda värdet på den finansiella anläggningstillgången med den noterade kursen (till exempel för noterade aktier). Om den finansiella anläggningstillgången saknar en noterad kurs ska jämförelsen istället göras med en värdering gjord enligt de metoder som normalt sett används på marknaden.
Om värdet på den finansiella anläggningstillgången understiger det bokförda värdet ska en nedskrivning i normalfallet göras, men det finns några faktorer som måste tas hänsyn till. Enligt K2 kan en värdepappersportfölj anses vara en enda finansiell tillgång, även om köp och försäljningar görs under året. Detta innebär att det är portföljens totala marknadsvärde som ska jämföras med det bokförda värdet (för andra sorters tillgångar är en post-för-post värdering det vanligaste). Det finns även regler i K2 som gör gällande att en nedskrivning inte behöver göras om nedskrivningsbeloppet understiger både 25 000 kr och 10% av företagets eget kapital. En nedskrivning behöver dock alltid göras om tillgångens värde är lika med noll.
En nedskrivning behöver inte göras om nedskrivningsbeloppet understiger både 25 000 kr och 10% av företagets eget kapital.
Även för finansiella anläggningstillgångar finns regeln att nedskrivning ska göras till nettoförsäljningsvärde om det finns ett avtal för avyttring per balansdagen och denna avyttring kommer att leda till en realisationsförlust.
Vilka regler gäller i K3?
Enligt K3 ska en bedömning göras varje balansdag. Denna bedömning ska ta hänsyn till om det finns någon indikation på att någon finansiell anläggningstillgång har minskat i värde. Ett eventuellt nedskrivningsbehov ska bedömas för varje väsentlig finansiell anläggningstillgång. Vad gäller bland annat aktier ska bedömning göras för varje tillgång individuellt om det inte är fråga om en värdepappersportfölj. Kraven för att klassificera ett antal aktier eller andra värdepapper som en värdepappersportfölj är betydligt större i K3 än i K2. Det krävs nämligen att företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi. Om denna riskspridningsstrategi saknas är det post-för-post-värdering som gäller. Det finns ganska detaljerade regler i regelverket vad gäller värdering av finansiella anläggningstillgångar, men dessa behandlas inte i detta blogginlägg.
Exempel på nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar
Ett företag har aktier i fyra olika företag enligt nedan:
Aktie A – bokfört värde 1 000, marknadsvärde 1 300
Aktie B – bokfört värde 500, marknadsvärde 600
Aktie C – bokfört värde 1 500, marknadsvärde 1 100
Aktie D – bokfört värde 600, marknadsvärde 900
Om ett företag har ovan förutsättningar och befinner oss i K2 kan de se detta som en värdepappersportfölj, därmed kan de jämföra det totala bokförda värdet på 3 600 med det totala marknadsvärdet på 3 900. Detta innebär att om företaget befinner sig i K2 behöver ingen nedskrivning göras.
Om företaget har samma förutsättningar, men att de istället tillämpar K3 kan situationen vara en annan. Det kan vara så att de har en värdepappersportfölj och då blir analysen densamma som för K2, men en värdepappersportfölj kräver enligt K3 en utformad och dokumenterad riskspridningsstrategi. Om ett företag endast äger aktier i fyra olika företag är det kanske tveksamt om någon riskspridningsstrategi finns. I det läget ska bedömning göras post-för-post. Om en post-för-post värdering görs noteras att aktie A, B och D har ett högre marknadsvärde än bokfört värde. Dessa aktieposter behöver därmed inte skrivas ned. Däremot har aktie C ett lägre marknadsvärde än bokfört värde. Vid en post-för-post-värdering ska därför en nedskrivning göras med 400 (1 500 minus 1 100).
Vilken möjlighet finns att återföra en nedskrivning?
Om en tidigare gjord nedskrivning inte längre är motiverad kan den i normalfallet återföras. En ny bedömning av värdet på tillgången måste göras. En återföring av en nedskrivning får inte medföra att tillgången får ett högre värde jämfört med om avskrivning gjorts på det ursprungliga avskrivningsunderlaget. Även om detta blogginlägg inte behandlar goodwill kan det nämnas att en nedskrivning av goodwill inte får återföras.
Hur ska en nedskrivning redovisas?
En nedskrivning av en anläggningstillgång minskar värdet på en tillgång i balansräkningen. Nedskrivningen innebär även en kostnad i resultaträkningen.
Bra att tänka på angående nedskrivningar!
Det är viktigt att hålla koll på eventuella nedskrivningsbehov. Detta för att de finansiella rapporterna ska vara rättvisande och vara ett bra beslutsunderlag för såväl interna som externa intressenter.
Behöver ni hjälp med redovisningen?
Vi har satt ihop en guide som hjälper dig att välja en redovisningsbyrå som passar ditt företag.
