Vad menas med uppskjuten skatt? Finns skillnader mellan K2, K3 och koncerner? Jonas Glimberg ger dig svaren på några av de vanligaste frågorna vad gäller uppskjuten skatt.
Vad är skillnaden mellan aktuell skatt och uppskjuten skatt?
Årets skattekostnad består av både aktuell skatt och uppskjuten skatt. Skillnaden mellan dessa båda begrepp är primärt kopplad till när i tiden skatten ska betalas.
Med aktuell skatt menas inkomstskatt hänförlig till innevarande räkenskapsår, det vill säga inkomstskatt som är hänförlig till årets skattepliktiga resultat. Även inkomstskatt hänförlig till tidigare år och som tidigare inte redovisats är aktuell skatt.
Inkomstskatt som hänför sig till kommande räkenskapsår brukar benämnas uppskjuten skatt. Uppskjuten skatt redovisas i resultaträkningen som en del av årets skattekostnad.
Får uppskjuten skatt redovisas enligt både K2 och K3?
Nej, enligt BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) får ingen uppskjuten skatt redovisas. Enligt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och Koncernredovisning (K3) ska däremot uppskjuten skatt redovisas både i en juridisk person och i en koncernredovisning.
När ska uppskjuten skatt redovisas enligt K3?
Enligt K3 ska uppskjuten skatt redovisas på temporära skillnader. Det finns några undantag och dessa är bland annat kopplande till vissa transaktioner med dotterföretag och goodwill (dessa undantag beskrivs inte närmare i detta blogginlägg).
Uppskjuten skatt ska även redovisas på skattemässiga underskottsavdrag om bedömningen görs att dessa underskottsavdrag kommer att kunna nyttjas mot framtida skattemässiga vinster.
Värt att notera är dock att det i en kommentarstext till K3 p. 29.29 anges att:
”Förekomsten av underskottsavdrag kan vara en indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den utsträckning det finns faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas.”
Vad innebär en temporär skillnad?
En temporär skillnad uppstår om det finns en skillnad mellan ett skattemässigt och ett bokföringsmässigt värde. Det kan till exempel handla om att en byggnad skrivs av med 4% skattemässigt och 2% bokföringsmässigt. I detta exempel medges avdrag för avskrivning med 4% i skatteberäkningen, medan det i resultaträkningen endast bokförs 2% i avskrivning.
Detta innebär i sin tur att en uppskjuten skatteskuld uppstår eftersom ett större avdrag görs skattemässigt jämfört med bokföringsmässigt. Över tid kommer den skattemässiga och den bokföringsmässiga avskrivningen att vara samma belopp. Anledningen till detta förklaras längre ned i detta blogginlägg (se exempel på temporära skillnader).
En temporär skillnad uppstår om det finns en skillnad mellan ett skattemässigt och ett bokföringsmässigt värde.
När ska uppskjuten skatt redovisas i en koncernredovisning?
När det gäller koncernredovisning ska uppskjuten skatt bland annat redovisas på obeskattade reserver, övervärden och andra resultatpåverkande poster som hade påverkat beräkningen av aktuell skatt i ett av dotterbolagen. Detta innebär till exempel att det beräknas uppskjuten skatt på avskrivning av övervärde på byggnad eller på internvinst i lager, men inte på en eliminering av utdelning från dotterföretag eller en nedskrivning av värdet på aktier i dotterföretag.
Anledningen till detta är att i juridisk person påverkar avskrivning av byggnader och ändrade lagervärden den aktuella skatten, medan en nedskrivning av andelar i dotterföretag och utdelning från dotterföretag i normalfallet är ej avdragsgilla kostnader eller ej skattepliktiga intäkter.
Vad gäller obeskattade reserver finns ett exempel längre ned i detta blogginlägg.
Vilken skattesats ska användas vid beräkning av uppskjuten skatt?
Vid beräkning av uppskjuten skatt ska hänsyn tas till de framtida skattesatser som är beslutade per bokslutsdagen, det vill säga en bedömning ska göras kring när olika temporära skillnader kommer att lösas upp och när underskottsavdrag kan komma att nyttjas.
Uppskjuten skatt ska beräknas med den skattesats som kommer att gälla den dag den temporära skillnaden beräknas upplösas eller den dag underskottsavdrag beräknas nyttjas. Det finns exempel på detta längre ned i detta blogginlägg.
Två exempel på beräkning av uppskjuten skatt
För att tydliggöra innebörden av uppskjuten skatt ges nedan två exempel. De första två exemplen bortser från förändringar av skattesatser;
1. Temporär skillnad – Ett företag anskaffade en byggnad den första januari år 20X1. Byggnaden anskaffades för 5 MSEK. Skattemässigt görs avskrivningar med 4% årligen. Bokföringsmässigt görs årliga avskrivningar med 2%. I detta exempel utgår vi från en skattesats på 21,4%. Under år 20X1 görs därmed skattemässiga avskrivningar med 4% av 5 MSEK, det vill säga 200 000 kr. Samtidigt görs det bokföringsmässiga avskrivningar med 2% av 5 MSEK, det vill säga 100 000 kr.
Detta innebär att skattemässigt kommer byggnaden att skrivas av på 25 år och i redovisningen kommer den att skrivas av på 50 år. Under år 20X1 är det 200 000-100 000 = 100 000 kr i skillnad mellan de bokföringsmässiga och de skattemässiga avskrivningarna.
På dessa 100 000 kr beräknas en uppskjuten skatt med 21,4%. Det blir därmed en uppskjuten skatteskuld på 21 400 kr. Under 20X2 görs återigen samma bokföringsmässiga och skattemässiga avskrivningar. Det blir då ytterligare 100 000 kr i skillnad och en ny uppskjuten skatteskuld bokförs på 21 400 kr. Efter 25 år, det vill säga när byggnaden är fullt avskriven skattemässigt, kommer istället den uppskjutna skatteskulden att minska med 21 400 kr per år.
2. Underskottsavdrag – Ett företag gör ett skattemässigt underskott på 2 MSEK under år 20X1 och budgeterar för ett skattemässigt överskott på 1 MSEK under både år 20X2 och år 20X3. Detta exempel baseras på att skattesatsen under båda dessa år är 21,4%.
I bokslutet för år 20X1 ska företaget ta hänsyn till värdet av det skattemässiga underskottsavdraget på 2 MSEK. Eftersom de budgeterar för att kunna nyttja detta underskottsavdrag kommande år har det ett värde för företaget (det innebär en lägre skatt på framtida vinster).
Detta värde påverkar bokslutet. I bokslutet för 20X1 redovisas därför en uppskjuten skattefordran på 21,4% av 2 MSEK, det vill säga 428 tkr. Om år 20X2 följer budget och genererar ett skattemässigt överskott på 1 MSEK ska den uppskjutna skattefordran lösas upp med 21,4% av 1 MSEK, det vill säga 214 tkr, när bokslutet för år 20X2 upprättas.
Om även år 20X3 följer budget kommer företaget att nyttja resterande del av det skattemässiga underskottsavdraget och då vänds den kvarvarande uppskjutna skatten.
Hur påverkas ovan två exempel av en ändrad skattesats?
Om vi utgår från samma förutsättningar som i ovan två exempel, men med skillnaden att det finns ett beslut om att skattesatsen kommer att ändras till 20,6% från och med år 20X3 så får vi delvis andra beräkningar.
I exemplet med temporära skillnader behöver vi då ta hänsyn till denna nya beslutade skattesats. Eftersom den uppskjutna skatteskulden i detta exempel kommer att reverseras först om 25 år (det vill säga efter den nya skattesatsen börjar att gälla) ska vi redan från början beräkna den uppskjutna skatten med den nya skattesatsen, det vill säga 20,6%.
I exemplet med underskottsavdraget är det budgeterat att underskottsavdraget på 2 MSEK kommer att kunna nyttjas med 1 MSEK 20X2 och 1 MSEK 20X3. Under 20X2 gäller fortfarande den tidigare skattesatsen på 21,4%, medan under 20X3 beskattas det skattemässiga överskottet med 20,6%. Detta påverkar beräkningen av uppskjuten skatt. Beräkningen tar hänsyn till skattesatsen som gäller det år då företaget beräknas nyttja underskottsavdraget. År 20X1 redovisas en uppskjuten skattefordran och en uppskjuten skatteintäkt i bokslutet med 420 000 kr, det vill säga 21,4 % på 1 MSEK och 20,6% på 1 MSEK.
Exempel på hantering obeskattade reserver i koncernredovisningen
I juridisk person särredovisas inte uppskjuten skatt på obeskattade reserver. I koncernredovisningen däremot finns inte begreppet obeskattade reserver. I koncernredovisningen ska de obeskattade reserverna elimineras, vilket innebär att de ska delas upp i eget kapital och uppskjuten skatt.
Exempel: En koncern har ett moderföretag och ett dotterföretag. I dotterföretaget finns det 1 MSEK i periodiseringsfonder. I detta exempel utgår vi från en skattesats på 21,4%. När koncernen ska upprätta koncernredovisning måste periodiseringsfonden elimineras. Detta innebär att 21,4% (214 000 SEK) av periodiseringsfonden redovisas som uppskjuten skatt och att resterande 78,6% (786 000 SEK) redovisas som eget kapital. Detta exempel bortser från effekter av ändrade skattesatser.
Hur redovisas uppskjuten skatt?
Uppskjuten skatt redovisas på eget konto i resultaträkningen och kan i årsredovisningen redovisas på egen rad eller som en del av posten skatt på årets resultat (i så fall bör det framgå i not hur stor del som är uppskjuten skatt).
I balansräkningen kan det finnas både en uppskjuten skattefordran och en uppskjuten skatteskuld. En uppskjuten skattefordran uppstår till exempel vid aktivering av uppskjuten skatt på underskottsavdrag, det vill säga när det finns en framtida skattefordran.
Underskottsavdraget kan ju användas för att minska framtida skatter. En uppskjuten skatteskuld uppstår till exempel när större avskrivningar på byggnader görs skattemässigt än bokföringsmässigt. Vi har då yrkat ett större avdrag skattemässigt, vilket innebär att vi skjuter skatt på framtiden.
Finns det några vanliga fel? Vilka konsekvenser kan det bli?
Uppskjuten skatt är en post som ofta blir lite bortglömd. Risken finns att uppskjuten skatt inte bokförs när det borde göras. Effekten av detta kan bli att företag redovisar antingen ett för högt eller ett för lågt resultat och eget kapital. I vissa fall kan uppskjuten skatt uppgå till stora belopp och svåra bedömningar kan behöva göras, till exempel vad gäller möjligheten att i framtiden kunna utnyttja skattemässiga underskottsavdrag. Bedömningen i detta fall kan få en ganska stor effekt på både resultat och eget kapital.
Om den uppskjutna skatten inte bokförs när den borde kan effekten bli att företaget redovisar antingen ett för högt eller ett för lågt resultat och eget kapital.
Ett annat fel som är ganska vanligt är kopplat till olika skattesatser, antingen kopplat till ändrade skattesatser i Sverige eller kopplat till att olika länder tillämpar olika skattesatser. Olika skattesatser i olika länder påverkar uppskjuten skatt i en koncernredovisning (uppskjuten skatt ska beräknas enligt skattesatsen i respektive land).
Bra att tänka på angående uppskjuten skatt!
Att hantera uppskjuten skatt på ett korrekt sätt kan vara ganska komplext och kräva bra prognoser om framtiden. Kopplingen till framtida händelser leder också till en större osäkerhet i postens värdering.
